:注冊會計師，如何識別認定層次重大錯報風險？原來是靠這幾點_

貨幣資金的流動性強且數額龐大，直接影響上市公司短期償債能力和資金活力，是投資者和債權人重點關注的指標，也是財務造假的重要領域，在上市公司審計工作中占據重要部分。

在識別貨幣資金相關風險時，注冊會計師應當關注下列風險信號：上市公司的結算模式與行業內其他公司不同，貨幣資金與業務活動所需現金流量不匹配。

在未設經營業務的地方開立賬戶，存在長期不注銷的零余額賬戶，不能提供有效的銀行對賬單及余額調節表，呈現高貨幣資金、高負債的情形，存在長期或大量未達賬項，出現將資金違規用于質押或轉移資金另作他用的現象等。當貨幣資金出現上述情形，對貨幣資金賬戶余額相關的認定均產生影響。

一、評價收入來源、性質及確認條件

上市公司盈利水平下降或遭受外部競爭壓力均會對公司財務狀況產生影響。當預期盈利目標無法完成時，上市公司便有虛增收入的動機。在營業收入項目上常見的舞弊風險類型包括直接虛增收入、直接隱藏收入、提前確認收入等，對收入的發生、完整性、準確性和截止認定均需要進一步證實。

注冊會計師應當保持職業懷疑態度，將收入確認為存在財務舞弊風險的假設下，客觀評價收入相關認定可能導致的財務報表舞弊風險。

Michael Saylor：監管機構已經得出結論，大多數加密代幣是未注冊的證券:金色財經報道，Micro Strategy聯合創始人兼執行主席Michael Saylor在接受采訪時表示，監管機構反對穩定幣有效地允許數十億美元在 \"暗池 \"中流通，從而逃避銀行系統的控制和制裁。穩定幣對他們來說是個問題，我不認為他們會改變自己的觀點。

Saylor認為，監管機構已經得出結論，大多數加密代幣是未注冊的證券，被其發行人操縱，他們沒有發布關于這些資產的適當披露信息。此外，FTX的崩潰是一個催化事件，使監管機構決定，加密貨幣交易所、加密貨幣證券和穩定幣并不真正符合一個穩定的世界金融體系。

但Saylor認為，一旦監管機構清理 了加密貨幣行業，比特幣將受益。[2023/5/24 15:21:51]

注冊會計師可以根據取得的營業收入總賬和明細賬金額核對、重新計算本年收入或毛利、與前期或同行業銷售情況進行對比的方式發現波動較大或明顯異常的指標，并考慮其為哪一認定層次的風險并執行實質性分析程序。

在評價收入確認是否恰當時，關注上市公司收入確認條件是否符合會計準則要求，是否出現確認條件界定含糊、是否增加了其他附加條件影響收入確認、收入確認的方法是否合理、是否存在不按要求確認收入的情況，這些情形均會為上市公司確認當期營業收入提供可操作空間。

數據：區塊鏈相關企業上半年注冊量上漲111.3%，廣東企業占比37.5%:7月12日消息，工業和信息化部等部門聯合發布《關于加快推動區塊鏈技術應用和產業發展的指導意見》，明確提出了未來10年培育區塊鏈產業、企業以及產業集群的若干目標，有專家預測該行業政策紅利期即將到來。企查查數據顯示，我國現存“區塊鏈”相關企業8.0萬家。今年上半年新注冊企業1.9萬家，同比增長111.3%。從地域分布來看，廣東省的區塊鏈企業最多，達3.0萬家，占所有企業總數的37.5%，其次是山東、海南，分別有區塊鏈相關企業0.66萬家、0.63萬家。[2021/7/12 0:44:09]

上市公司與銷售業務相關控制包括商品出售和收取款項等活動，在業務管理中對相關業務流程應當做到定期自查，對發現存在問題的環節，采取控制措施。

可以檢查銷售計劃的合理性，是否存在庫存積壓，面對市場變化是否及時調整銷售計劃，公司對于客戶是否建立資信檔案，考慮上市公司采取何種措施防范信用風險；銷售部門與發貨和倉儲部門之間是否嚴格按照銷售審批流程完成發運工作。

二、分析關聯方及關聯方交易

隱瞞關聯關系可以為大股東轉移上市公司資金、虛增銷售業務往來提供便利。通常情況下，關聯交易與上市公司股權結構和內部控制兩方面相關。

股權集中度高時，大股東對公司內部經營決策起到絕對控制權，能夠決定關聯交易業務活動的規模，有轉移上市公司資產的可能性；也可能通過復雜關系，隱藏劣質資產為上市公司呈現良好業績假象提供便利。

“亞元ACU”商標在澳門注冊成功:10月14日消息，亞洲數字貨幣有限公司官方發布消息稱，該公司旗下“亞元ACU”商標在澳門經濟局注冊成功。就在前不久，“亞元ACU”剛獲得菲律賓商標。

截至目前，“亞元ACU”已在新加坡、韓國、文萊、香港特別行政區、日本、菲律賓、澳門等亞洲國家（地區）及歐盟27國注冊成功。

此次，“亞元ACU”商標在澳門成功注冊，在一定程度上將助力澳門區塊鏈產業發展。對于亞元而言，這也是亞元全球化戰略的重要一步。[2020/10/14]

1.存在隱瞞關聯方

上市公司不披露的關聯方具有以下特征：

相近的名稱或地址。關聯方辦公地址與上市公司或其子公司在相同地點或相近地點；使用相同或相近的網絡域名、IP地址、郵箱域名；使用相似的公司名稱。

管理或控制人員存在關聯關系。關聯方曾經與上市公司治理層或管理層存在關聯關系；與上市公司組織結構的成員安排或銷售環節員工的名字相近，可能系血親關系。

經營模式可疑。業務與經營范圍不相關；公開渠道難以找到公司資料；長期拖欠往來款項卻繼續交易；突然出現的當期重要客戶或供應商。

注冊會計師在識別關聯方舞弊風險時需要準確識別上市公司的股權結構，調查重要交易對方的背景信息包括股權結構、單位負責人、業務規模、辦公地址等。

動態 | 美國法院指控說唱歌手T.I.在FLiK ICO中銷售未經注冊的證券:據Cointelegraph消息，律師Stephen Palley發推稱，佐治亞州北部地區法院亞特蘭大分部發布的一份命令顯示，法院認為說唱歌手T.I.（真名Clifford Joseph Harris Jr.）在FLiK ICO中出售了未經注冊的證券。Palley表示，法院認為FLiK ICO代幣等于經過豪伊測試的證券。盡管代幣還有著其他額外功能，但起訴書詳細描述了幾種方式，在這些方式中，Felton（T.I.的商業合作伙伴）讓原告們相信，他們可以通過購買代幣獲利。注：2018年11月，25名投資者聲稱在FLiK ICO中投入了130多萬美元，以證券欺詐的罪名起訴T.I.等人。[2019/5/21]

向管理層或內部其他知情人員詢問相關關系，向直接參與該交易的基層員工詢問來判斷兩公司之間是否存在不尋常的聯系；檢查重要會議紀要內容識別未披露關聯關系，對于存有疑慮的重要客戶或供應商進行實地走訪。

此外，對于已發現的異常交易應當保持充足的關注，應當設計有效的措施核實異常交易是否來自未披露的關聯方。

2.存在隱瞞關聯方交易

通過隱瞞關聯方交易的案例、證監會風險提示及實務經驗，未按照關聯交易進行披露的關聯交易具有以下特征：

不符合商業慣例。交易價格或交付方式與正常客戶存在明顯不同；同時與上市公司發生采購和銷售業務；交易時間靠近資產負債表日；

SEC：加密貨幣投資者不應該假定交易協議符合SEC注冊的國家證券交易所標準:據coindesk，SEC新發布的聲明中稱，加密貨幣投資者不應該假定交易協議符合SEC注冊的國家證券交易所的標準。[2018/3/8]

結算方式以債權債務形式存在。交易不通過銀行賬戶結算而采用現金交易或多方債務債權抵消的情形；

交易對方存疑。與自然人進行大額交易；付款人與交易客戶名稱或地點不一致；交易對方的業務規模與交易規模明顯不符。注冊會計師應當關注上述可能隱藏關聯交易的風險信號，對重大異常交易的合理性保持職業懷疑，可以詢問管理層或檢查相關文件，關注不一致信息，并將異常信息與項目組成員共享，以尋找解決辦法。

三、評估控股股東資金占用機會

上市公司所有權結構或公司治理結構不健全，防控資金占用相關的內部控制制度不完善，缺乏對控股股東控制權的監督，均可能導致控股股東對上市公司的資金占用。

當注冊會計師發現上市公司的貨幣資金管理無效，資金占用相關內部控制完全由控股股東主導，大額資金支付權、對外投資以及對外擔保事項不按照審批流程執行等情形，應當意識到該上市公司控股股東存在資金占用機會。

中國證監會根據現有監管案例情況，將資金占用主要形式歸納為余額模式和發生額模式。根據不同資金占用類型，注冊會計師應當關注不同的具體事項。

1.余額模式

余額模式指上市公司的財務報表中虛構了貨幣資金的金額或未披露貨幣資金受限情況來隱瞞違規擔保。

注冊會計師需對貨幣資金的真實性和流動性做出判斷，應關注大額資金的存放方式、開立或突然注銷活躍銀行賬戶的異常情形，關注控股股東的誠信情況、股權質押情況和信用評級狀況，必要時進一步了解由控股股東控制的其他公司來識別資金占用方面的重大錯報風險。

2.發生額模式

發生額模式指控股股東利用上市公司直接或間接資金拆借、無商業實質購銷業務、對外投資、支付工程款等項目方式占用上市公司資金。注冊會計師需關注業務的真實性和金額的準確性，充分了解上市公司行業狀況、經營活動和投融資活動，大額非常規的交易是否具有商業實質。

當上市公司出現向控股股東拆借資金、無商業實質的向控股股東支付采購款、虛構項目工程建設、控股股東利用公司名義對外借款等情形時，注冊會計師需考慮控股股東是否利用上述業務機會占用上市公司資金。

四、檢查風險的影響因素

檢查風險取決于注冊會計師對審計風險應對程序設計的合理性和執行的恰當程度，注冊會計師通過控制檢查風險將審計風險降低至可接受的安全區間。

1.審計程序設計合理性

審計程序設計的合理性應當包括注冊會計師設計的審計程序符合審計準則的規定、對于不同認定執行了恰當的具體審計程序、將設計程序合理分配至恰當環節、各審計環節相輔相成達到可行性要求。

在設計審計程序時，注冊會計師選擇使用不恰當的抽樣方法、計劃中出現缺失、審計程序可行性不足等造成審計程序設計上存在不合理，并且增加注冊會計師的檢查風險。

因重大錯報風險與檢查風險呈反向變化，所以，合理設計審計程序能夠將檢查風險控制在恰當水平。注冊會計師在確定審計程序的性質、時間和范圍時要充分運用專業判斷能力評估重要性水平。

在審計程序設計上需要涵蓋審計目標所要求的審計范圍，通過對設計程序的執行能夠獲取充分、適當的審計證據。注冊會計師注重對舞弊風險設計的風險評估程序，當風險評估程序設計存在缺陷時，注冊會計師對重大錯報風險的評估就會偏離事實。

2.審計程序執行有效性

審計程序未能有效執行也是高檢查風險的表現形式，在審計過程中可能出現：擴大審計范圍或追加審計程序獲得了過多的審計證據而占用審計資源，導致其他風險領域因審計程序執行不到位而未發現本應識別的風險。

在執行審計程序中，注冊會計師應當將執行情況詳細記錄在審計工作底稿中，按照計劃安排執行審計程序，當出現未能按照程序設計要求時間執行審計程序，應當關注是否有遺漏的未執行程序并及時彌補，是否出現未準確評估的風險，進一步分析風險產生的原因以判斷是否追加審計程序或擴大審計范圍。

注冊會計師在對往來款項執行函證程序時，重點關注對函證程序的控制。注冊會計師為降低函證過程中的檢查風險，應當獨立于被審計單位控制發函、回函的全部過程。發函對象的確認與核對、詢證函的郵寄與回收均應避免被審計單位內部人員接觸。

注冊會計師可以通過以下方法檢查審計程序是否有效執行：函證內容和發函地址核實情況；發函與回函過程控制情況；函證對象是否存在遺漏；對已發現異常情況的處理。

結語

注冊會計師在執行審計工作中要保持質疑的態度，對可能產生錯報的跡象保持警覺，并審慎評價獲得的審計證據。評價審計證據的過程，需要注冊會計師保持質疑態度并充分運用職業判斷，摒棄“存在即合理”思維。

注冊會計師應當考慮是否已對樣本保持應有的關注、對已發現的異常是否采取進一步審計程序、是否對舞弊行為保持警覺。在執行審計程序獲取證據后，注冊會計師應保持懷疑，驗證邏輯鏈的完整性并反復確認獲取的審計證據是否支持該結論性判斷。

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